企業所得稅成本費用等扣除項目的趨勢探討經濟論文

經濟畢業論文 時間:2018-12-19 我要投稿

  提要:我國現行內外資兩套企業所得稅制的成本、費用等扣除項目存在一定的差異,不利于我國內資企業的發展。外國的現行企業所得稅的扣除項目政策對我國改革內外資企業所得稅具有借鑒意義。在此基礎上,本文對兩法合并后新的企業所得稅法在勞動力補償、風險準備金提取、資產稅務處理、廣告費提取、業務招待費提取、公益救濟性捐贈等扣除項目方面的發展趨勢進行了探討。

  關鍵詞:企業所得稅 合并 成本費用

  “公平正義”是構建和諧社會的重要內容。目前,我國已經步入WTO的后過渡期,關稅在兩三年內將接近最終減讓水平,外資資本進入的地域限制、數量限制、股權份額限制也將逐步取消,內資企業將面臨更為嚴峻的生存挑戰。內外有別的稅收政策對目前的國內企業來說既失公平,也不符合WTO規則的實質,兩套企業所得稅制度并軌已經迫在眉睫。要實現兩稅合一,應在納稅主體、收入確認標準、計征稅率,稅前扣除項目標準、范圍等方面予以統一和規范,其中稅前成本費用等項目的扣除是一項十分重要的內容。

  一、我國現行內外兩套稅制的差異比較

  (一)內、外資企業所得稅成本、費用扣除的共同原則

  我國內、外資企業所得稅以納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額,據以作為計算應納所得稅額的基數。其中準予扣除的項目,是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。納稅人在生產經營活動中,所發生的費用支出必須嚴格區分經營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發生當期直接扣除,必須按稅收法規規定分期折舊、攤銷或計入有關投資的成本。除稅收法規另有規定者外,稅前扣除的確認一般應遵循以下原則:

  1、權責發生制原則。即納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除。

  2、配比原則。即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。

  3、相關性原則。即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。

  4、確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的。

  合理性原則。即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。

  (二)兩套稅制稅基的具體差異

  我國當前內外資企業所得稅的法定稅率雖然都是33%,但是兩套企業所得稅的稅基存在很大差異,直接導致內外資企業承受不同的稅收負擔。主要有以下幾個方面:

  1、費用列支標準方面:在工資和福利、工會、教育三項費用,公益、救濟性捐贈、廣告費列支比例及固定資產折舊處理等方面,內資企業的列支標準較外資企業有較大限制。

  (1) 工資及福利、工會、教育三項經費支出,內資企業按計稅工資標準列支,計稅工資分五種形式,其中最具普遍性的是定額標準。定額自2000年起改為800元,個別地區需高于現額的,可在不高于20%的幅度內報財政部和國家稅務總局審定,超過計稅工資標準的部分不予列支;福利、工會、教育三項費用分別按計稅工資總額的14%、2%和1.5%計提;而外資企業可向稅務機關備案后據實列支工資支出,并以實發工資為基數計提14%、2%、1.5%計提三費。

  (2)公益、救濟性捐贈,內資企業在不超過納稅調整前所得的3%以內的部分,準予扣除;而對于外資企業公益、救濟性捐贈沒有限制,允許全部在稅前扣除。

  (3) 廣告費比例,內資企業中食品、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等七大行業為銷售(營業)收入的8%,制藥行業為25%,其他行業為2%的比例內據實扣除,超過部分可無限期向以后年度結轉;外資企業則沒有廣告費的限制比例。

  2、固定資產稅務處理方面:在固定資產的折舊年限,固定資產凈殘值率等方面規定不同。

  (1)固定資產的折舊年限,內資企業對固定資產的折舊年限僅規定了最低折舊年限,而沒有縮短折舊年限的規定;外資企業所得稅中除規定了最低折舊年限外,還對固定資產由于特殊原因需要縮短折舊年限的進行了明確,對受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動狀態的廠房和建筑物,對由于提高使用率,加強使用強度,而常年處于日夜運轉狀態的機器、設備,對中外合作經營企業的合作期比最低折舊年限短,并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產等可以縮短折舊年限。

  (2)固定資產凈殘值率,內資企業不得高于固定資產原值的5%,而外資企業不低于原值的10%,無殘值或無使用價值的可不留殘值。

  具體內、外資企業所得稅政策差異可參見下表:

  內、外資企業所得稅成本費用扣除項目差異對照

  成本費用

  扣除項目

  內資企業所得稅規定

  外資企業所得稅規定

  工資、薪金

  按計稅工資標準列支,超標準部分不得扣除

  備案可據實扣除

  福利、工會、教育三項經費

  計稅工資的14%、2%、1.5%比例在稅前扣除

  實發工資的14%、2%、1.5%比例在稅前扣除。福利費在14%比例內據實扣除

  公益、救濟性捐贈

  納稅調整前所得的3%比例內扣除

  據實扣除

  業務招待費

  銷售(營業)收入凈額1500萬元以下0.5%,1500萬元以上0.3%

  工業、商業銷售(營業)收入凈額1500萬元以下0.5%,1500萬元以上0.3%;服務業銷售(營業)收入凈額500萬元以下1%,500萬元以上0.5%。

  廣告費

  銷售(營業)收入的2%、8%、25%,超過部分可無期限向以后年度結轉

  據實扣除

  業務宣傳費

  銷售(營業)收入的0.5%,超過部分不得向以后年度結轉

  據實扣除

  向總機構支付管理費

  不超過總收入的2%,經稅務機關審批

  符合文件要求可全額扣除,已取消審批

  壞賬準備

  應收賬款與其他應收款年末余額的0.5%

  信貸、租賃業為應收賬款與應收票據年末余額的3%,其他企業未經稅務機關批準不得計提

  壞賬損失

  三年以上應收未收款列為壞賬損失,且壞賬損失須經稅務機關批準列支

  二年以上應收未收款列為壞賬損失,且壞賬損失已取消審批

  財產損失

  須經稅務機關批準可列支

  已取消審批

  固定資產殘值率

  固定資產原值的5%

  固定資產原值的10%,無使用價值的可不留殘值

  固定資產折舊方法

  直線法

  除直線法外可采用加速折舊法,且已取消審批

  固定資產折舊年限

  規定了最低年限

  除規定了最低年限外,還可縮短折舊年限

  固定資產非正常中斷借款利息

  可以列為當期財務費用

  應予資本化

  研究開發費用加計扣除順序

  在彌補虧損前

  在彌補虧損后

  從以上列表可分析出,在應納稅所得額的確定上,稅法給予了外商投資企業和外國企業以更多的靈活性和更大的空間,也由此造成了同一收入水平的內外資企業稅負相差懸殊,從而導致了企業利潤和商品價格的較大差異。

  (三)兩套稅制差異的影響

  分析兩套稅制差異帶來的影響,主要表現在與外資企業相比,內資企業普遍存在成本費用補償不足的問題。我們知道,成本費用補償是為了保證簡單再生產的順利進行,而企業所得稅是對剩余價值的再分配,即對企業的生產經營成本進行充分補償是開征所得稅的前提。

  我國現行稅法基本允許外資企業的成本費用在稅前全部扣除,但卻不允許內資企業進行成本費用的合理補償。比如固定資產折舊率的偏低,就意味著資本消耗得不到足額補償;再如工資的限額扣除,會導致內資企業勞動力消耗的補償不足;此外內資企業的業務招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業要低,也存在營業費用的補償不足問題。這勢必會直接加大內資企業的生產成本,降低企業的盈利能力,阻礙內資企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程,從而大大影響了內資企業創新能力和核心競爭能力的提高,不利于我國民族產業和幼稚產業的發展。

  二、世界各國企業所得稅成本費用項目的扣除標準

  (一)準備金提取:

  1、英國:已辦企業通常只允許建立普通壞賬準備金,而銀行和金融機構可在稅前設立特種呆賬準備金。

  ? 2、韓國:企業可扣除的壞賬準備金限額為當年會計年度末未結清應收賬款的1%.

  3、日本:有兩項準備金,即壞帳準備金和退休準備金。稅法對年度末壞帳金額按不同行業規定了扣除比例:商業批發零售業為1%,制造業為0.8%,金融保險業為0.3%,分期付款銷售得為1.3%,其他為0.6%。退休準備金,按發生額、支付總額和累計限額計算,適用最小的金額。

  從以上幾國看,對風險準備金的提取,各國均較為謹慎,稅前扣除的控制相對較為嚴格,一般只允許稅前扣除壞賬準備金,而且規定了一定的比例限制,比例基本在0.6%-1.3%之間,對其他按會計制度提取的風險準備金則不得在稅前扣除。

  (二)固定資產折舊:

  1、法國:營業企業可采用下述三種折舊方法中的一種:直線法,所有可折舊固定資產都可使用此法。折舊率以正常使用年限數除100得出;余額遞減法,此法適用于預期使用年限在3年以上的新機器、設備和工具。此折舊率以直線法折舊率乘以依資產使用年限而定得特別系數(1.5乘以正常使用年限3至4年的直線折舊率,2乘以5至6年的直線折舊率,2.5乘以6年以上直線折舊率)而計算出;特別折耗,投資于節能設備、電器車輛、控制污染建筑物、噪音控制設備、軟件設備和全國與地區開發補貼的營業企業,按照嚴格規定的條件,可扣除相當于頭12個月投資成本100%的折舊備抵。

  2、韓國:稅法規定了可使用資產的種類和使用年限,可運用直線折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規定使用年限的25%內確定使用年限,當資產重估時,折舊可按新增的價值扣除。

  3、俄羅斯:折舊一般采用直線法,折舊年限通常比西方國家要長。固定資產折舊分為10類,各類規定不同的折舊年限,如第一類為1-2年,第十類可超過30年。對使用年限在20年以內的資產,納稅人可在直線折舊法與余額遞減法間任選一種;使用年限在20年以上的資產一律試用直線折舊法。使用余額遞減法的資產,其殘值減到資產原值20%時,應在剩余使用年限內攤消。無形資產按其使用年限折舊,如使用年限不能確定,折舊期一律為10年。

  4、德國:用作資產的建筑物,采用直線折舊法;年折舊率為購入價或建造成本的4%或頭4年各10%,后3年每年5%,后18年每年2.5%.對動產并且是營業資產,由納稅人選擇采用直線法或余額遞減法(折舊率不能超過直線法的3倍,折舊率不能超過30%)。

  5、日本:可采用多種方法,常用的是余額遞減法和直線法。殘值為購置成本的10%。

  對固定資產的折舊方法,各國均有2種以上選擇,除直線法外,一般還可根據不同情況采用余額遞減法等加速折舊法,以適應企業設備更新、資產補償的需要。

  (三)業務招待費:

  1、韓國:政策規定的招待費用每年最多準予從收入中扣除0.035%(中小公司為0.05%),在加凈資產的1%.業務招待費,包括秘密費用每年可扣除限額為600萬韓元(中小公司為1800萬韓元),再加收入的0.15%(中小公司為0.3%,關聯企業的交易為0.05%)和凈資產的2%.

  2、俄羅斯:招待費(限制為工薪費用的4%)。企業年營業額載3000萬盧布以下的,限1%以內計扣;超過3000萬的,按30萬盧布加0.5%*超過部分的營業額計扣。

  從以上兩國看,對業務招待費均有比例限制,而且較我國更為嚴格,韓國在計算基數時,除考慮收入外,還考慮了凈資產,與企業規模相掛鉤,俄羅斯則與我國的稅法制度更為接近。就此項費用的規定,各國目前的政策導向和扣除比例都較為相近。

  (四)廣告費:

  法國、德國、日本、韓國均沒有廣告費限制,俄羅斯企業年營業額在3000萬盧布以下的限5%以內計扣;營業額超過3000萬盧布的,按150萬盧布加2.5%*超出部分的營業額計扣;營業額超過3億盧布的,按825萬盧布加1%*超過部分的營業額計扣。

  從以上情況看,大部分國家對廣告費沒有限制,對此項費用較為寬松。

  三、兩套稅制合并后有關成本費用的趨勢探討

  (一)勞動力補償

  在勞動力補償方面,最突出的問題就是計稅工資扣除的標準問題。內資企業目前稅前工資扣除的標準有五種:

  一是對一般企業實行計稅工資、薪金扣除方法,企業實際發放的工資、薪金在標準內可據實扣除,超過部分不得扣除;

  二是經有關部門批準實行工效掛鉤辦法的企業,其實際發放工資同時符合兩個低于原則,即工資總額增長幅度低于經濟效益增長幅度,職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度的,準予扣除;

  三是飲食服務企業提取的符合國家規定的提成工資,允許扣除;

  四是事業單位按照國家規定的事業單位工資標準發放的工資允許稅前扣除;

  五是對符合國家規定條件的軟件開發企業實際發放的工資總額,準予扣除。而外資企業支付給職工的工資,只需經過其董事會等企業內部相關機構的批準后,將其支付標準和所根據的文件及資料,報當地稅務機關備案后,即可在稅前據實扣除。

  從國際慣例看,計稅工資的限制性規定是對企業生產經營行為的扭曲,不合理的稅前計稅工資扣除標準,會引起企業減少勞動雇傭量,企業產量和利潤也會出現不同程度的下降,這是取消計稅工資扣除標準的理論基礎。但計稅工資政策有其形成的邏輯前提,這就是在國有企業改革過程中,形成了內部人控制,也就是企業內部成員(如廠長、經理等)事實上或依法掌握了企業的控制權,經理常常通過與工人共謀追求自身利益的最大化,損害出資者利益,導致國有企業經營目標不是利潤最大化,而是內部人收益最大化。

  在企業內部人控制的背景下,為了使國家稅收收入得到有效保證,計稅工資政策應運而生,其初衷在于限制國有企業非利潤最大化行為。由此可見,改革計稅工資政策與企業治理結構改革息息相關。在國有企業進行產權改革,包括治理結構改革,建立起現代企業制度后,企業目標才能接近于利潤最大化目標,形成企業對成本費用的內在約束。因此,目前計稅工資限額政策的改革還不宜完全取消,否則,會出現“富了和尚窮了廟”的結局,近期內可適當提高計稅工資標準,在現代企業制度建立后,再完全取消計稅工資限制。

  從我國目前生活水平實際情況和立法的穩定性與前瞻性來看,可將工資、薪金扣除標準上調到2000元左右。既可取消現行外資企業據實在所得稅前扣除工資的規定,堵塞稅收漏洞,降低稅收監管的難度,同時又可改善人民生活水平,拉動內需。

  (二)風險準備金的提取

  風險準備金是企業出于會計的謹慎性原則,為有效防范和規避市場風險而進行的一種會計處理。目前對風險準備金的提取,內資企業所得稅目前除壞賬準備金、商品削價準備金,以及金融保險業的部分準備金可在稅前扣除外,其他企業按會計制度計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備、存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備等均不得在稅前扣除。外資企業除信貸、租賃業的壞賬準備金外,其他也不得在稅前扣除。

  風險準備金具有計算復雜、變動性強、難以準確計量等特點,如不對其進行納稅調整,會產生企業人為操縱、隨意調控利潤等問題,會將準備金演變成利潤調節的“蓄水池”,同時因其計算的復雜性,依據不明確,又會對稅收征管帶來較大難度,極有可能會成為稅收偷漏的重大隱患。從上文分析的國際形式看,對風險準備金的稅前扣除也是較為謹慎的,因此建議新的企業所得稅法可沿用現有規定,減少企業人為調控利潤的機會,堵塞稅收漏洞。但可適當提高壞賬準備金稅前扣除比例,參考國際規定,提高到1%較為合適。

  (三)資產的稅務處理

  企業擁有的資產,由于性質及價值轉移方式不同,會計處理方法不同,不同的資產處理方法會產生不同的利潤總額,進而影響所得稅的應納稅所得額,因此,資產的稅務處理是企業所得稅扣除的重要方面。為了加強資產的稅務處理,核實資產扣除項目,新的企業所得稅法應明確資產的稅法概念,界定資產的范圍,借鑒會計制度的分類方法,將資產劃分為流動資產、固定資產、無形資產、投資資產等,并對這些資產的稅務處理分別加以明確。

  1、對資產的折舊和攤銷的處理。特別是對固定資產折舊的處理,新的企業所得稅法應在以下兩個方面予以考慮:

  (1)對固定資產折舊方法的選用。我國內資企業目前只可適用直線法,對其他加速折舊法則不能采用,需作納稅調整;外資企業所得稅法原則上應采用直線法,確有需要可采用加速折舊法。從當前國際上的通行做法來看,也往往對企業的折舊方法的選用空間比較寬松。因此,新的企業所得稅法在這方面,應向外資的現有規定靠攏,更加遵循國際慣例,因為單純采用直線法的規定,對企業的資產補償是很不夠的,不利于企業進行設備更新,技術改造和生產性投資,對一些技術含量高、貶值速度快的高新技術設備,則矛盾尤為突出,應以鼓勵企業技術改造、設備更新,提高生產能力為目的,放寬對加速折舊法的限制。

  (2)折舊年限的限制。內資企業對折舊年限僅規定了最低年限,沒有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對縮短折舊年限無論從適用條件還是審批手續上均作了較為詳細的規定,建議新的企業所得稅法繼續保留縮短折舊年限的規定。

  2、對資產損失的界定。外資目前資產損失的界定上只規定了固定資產和流動資產的損失標準和審批手續,而對無形資產和投資損失則完全沒有涉及,存在稅法規定的空白,內資企業雖有所規定,但也較為籠統,不便于實際操作執行,已遠遠不能適應市場經濟下企業新的發展形勢。現代企業的資產種類在日漸豐富和細化,其損失也是千差萬別,所以新的企業所得稅法應對此有較為明確、具體和全面的規定,彌補現行稅法中的空白,以便于企業對稅收風險的預測和納稅遵從成本的降低。

  (四)廣告費的提取

  對于廣告費的提取,目前內資企業所得稅規定了一定稅前列支比例,制藥業為銷售(營業)收入的25%,食品、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等七大行業為銷售(營業)收入的8%,其他行業為2%,超過部分可無限期向以后年度結轉。外資對廣告費沒有限制,可在所得稅前據實扣除。

  日前,筆者就此問題赴河北保定做了一個專項調查,調查的10戶企業,涉及制造業、商業、典當業等行業,其中有8個企業廣告費比例標準是夠用的,是可以消化其廣告費支出的,只有商業,特別是大型零售商業單位,因其與老百姓生活較為密切且市場競爭激烈,需投入較大的廣告支出,但其又不在8%的七大行業中,因此造成廣告費超限制的矛盾較為突出,另一個企業為膠卷生產企業,其已經總局批準可在稅前據實扣除。從調查情況看,企業對廣告費的支出是有限度的。

  因廣告性支出對企業的生產經營而言,是一種風險較大的、回報無法準確預測的支出,企業經營者會在充分考慮投入產出比、利潤最大化和企業承受能力等諸多因素的基礎上,權衡廣告費的支出比例和金額,尋找一個支出與回報的最佳結合點。所以既使完全放開了廣告費的列支比例,企業也不會為減少所得稅而無限度的擴大廣告支出,這是其一。

  其二是目前廣告費實行的是超限額部分無限期向以后年度結轉,也就是說,廣告費的差異只是時間性差異而非永久性差異,其稅前扣除的總量與會計上是一致的,只是考慮財政收入的均衡問題,所以放開廣告費列支比例,從總量上并不會對財政收入造成較大的影響。并且對一些新辦企業而言,往往在開業初期的廣告性支出投入較大,而新辦企業在開業前一、二年內是可以享受減免稅優惠政策的,如允許據實扣除,其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費,不需要再向以后年度結轉,使以后年度的稅基會有所增加,從這個角度考慮,對財政收入是有利的。

  (五)業務招待費的提取

  對業務招待費,目前內資企業規定與生產經營有關的業務招待費,由納稅人提供準確記錄或單據,年收入額在1500萬元及其以下的在銷售(營業)收入的0.5%以內據實列支,年收入額超過1500萬以上的部分在銷售(營業)收入0.3%以內據實列支。外資企業是按照不同行業規定的,對工業制造業、種植業、養殖業、商業等全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不得超過銷貨凈額的0.5%;全年銷貨凈額超過1500萬元的部分,不得超過該部分銷貨凈額的0.3%;對旅店業、飲食業、娛樂業等第三產業則規定全年業務收入總額在500萬元以下的,不得超過業務收入總額的1%;全年業務收入總額超過500萬元的部分,不得超過該部分業務收入總額的0.5%。

  從私人成本看,業務招待費可以強化企業社會力量,但從社會利益看,則是一種浪費。建立在這一理論分析基礎上,在確定企業所得稅稅基時,對這類費用就不能像企業其它成本一樣全額扣除,而要給予限制,從而使社會成本內部化,使私人成本接近于社會成本,業務招待費的限額扣除會起到矯正企業行為的作用。從這個意義上講,稅收具有保護企業利益相關者權益的作用。對各類利益相關者的保護越充分,企業面臨的預算約束也就越硬,企業收益與成本也就越接近于社會收益與社會成本。從國際政策看,各國目前的政策和比例都較為接近,新的企業所得稅法可沿用現行的稅法規定,比例上可參照目前外資所得稅法規定分行業劃分不同比例。

  (六)公益、救濟性捐贈

  公益、救濟性捐贈,具有社會公益的性質,是在企業資本有剩余的情況下,對社會公共事務和公眾利益的幫助和扶持,是我們社會所倡導和鼓勵的,同時它又能有效彌補我國財政收入的不足,使社會公共事務管理和基礎設施建設的資金來源更加多元化和多渠道,實現了一個企業的社會責任。但作為一個追求利潤最大化的經營實體,企業不會無限度地捐贈,會進行很好地自我控制。因此,放開對公益、救濟性捐贈的扣除比例,既不會對財政收入造成較大影響,又可從法的層面引導企業行為。

  參考文獻:

  (1)馬來軍:《內外資企業所得稅法統一問題探析》,《稅收研究資料》,2005年第1期。

  (2)安體富、王海勇:《內外兩套企業所得稅制的合并:必要性、可行性和緊迫性》,《稅收研究資料》,2005年第2期。

  (3)李文宏:《計稅工資對企業行為的影響》,《稅務研究》,2005年第6期。

  (4)李榮生、費媛、王煥清:《我國企業所得稅發展的趨勢》,《稅務研究》,2005年第3期。

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